Publicada la normativa (2013) de la estimación objetiva del IRPF y del régimen especial simplificado del IVA

El Boletín Oficial del Estado de fecha 30 de noviembre  publica la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

•  En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se mantienen para el ejercicio 2013 la cuantía de los módulos, los índices de rendimiento neto de las actividades agrícolas y ganaderas y sus instrucciones de aplicación. Asimismo, se mantiene la reducción del 5 por ciento sobre el rendimiento neto de módulos derivada de los acuerdos alcanzados en la Mesa del Trabajo Autónomo.

No obstante, se reduce el índice de rendimiento neto para los productos del olivo, con el fin de adaptarlo a la realidad actual de este sector. Este nuevo índice se aplicará igualmente, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional tercera, al año 2012.

• Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, la presente Orden adapta los módulos a los nuevos tipos impositivos del Impuesto en vigor desde el pasado 1 de septiembre, tomando en consideración que tales tipos resultarán de aplicación durante la totalidad del ejercicio 2013.

Magnitudes excluyentes.

No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:

1.  Magnitud aplicable al conjunto de actividades: 450.000 euros de volumen de ingresos anuales.
2. Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: 300.000 euros de volumen de ingresos.
3. Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación lo dispuesto en la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, solo a los efectos del método de estimación objetiva: 300.000 euros de volumen de ingresos anuales.
4. Magnitud en función del volumen de compras en bienes y servicios: 300.000 euros anuales para el conjunto de todas las actividades económicas desarrolladas. Dentro de este límite se tendrán en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones de inmovilizado.
5. Tratándose de contribuyentes que ejerzan las actividades a que se refiere la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año 2012 correspondiente a dichas actividades que proceda de las personas o entidades previstas en el artículo 99.2 de la Ley 35/2006, solo a los efectos del método de estimación objetiva, supere cualquiera de las siguientes cantidades:
   1. 50.000 euros anuales, siempre que además represente más del 50 % del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las citadas actividades.
   2. 225.000 euros anuales.

Lo dispuesto en el punto 5 no será de aplicación respecto de las actividades incluidas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Plazos de renuncias o revocaciones al método de estimación objetiva.

Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades a las que sea de aplicación el método de estimación objetiva y deseen renunciar o revocar su renuncia para el año 2013, dispondrán para ejercitar dicha opción desde el día siguiente a la fecha de publicación de esta Orden en el «Boletín Oficial del Estado» hasta el 31 de diciembre del año 2012. La renuncia o revocación deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el capítulo I del título II del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. No obstante lo anterior, también se entenderá efectuada la renuncia cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos en la forma dispuesta para el método de estimación directa. En caso de inicio de la actividad, también se entenderá efectuada la renuncia cuando se efectúe en el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejercicio de la actividad en la forma dispuesta para el método de estimación directa.

Plazos de renuncias o revocaciones al régimen especial simplificado.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que desarrollen actividades a las que sea de aplicación el régimen especial simplificado y deseen renunciar a él o revocar su renuncia para el año 2013, dispondrán para ejercitar dicha opción desde el día siguiente a la fecha de publicación de esta Orden en el «Boletín Oficial del Estado» hasta el 31 de diciembre del año 2012. La renuncia o revocación deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el en el capítulo I del título II del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

No obstante lo anterior, también se entenderá efectuada la renuncia cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. En caso de inicio de la actividad, también se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera declaración que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo aplicando el régimen general

 Entrada en vigor.

La presente Orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, con efectos para el año 2013.

Documentación relacionada:

• Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre.
• Novedades en el régimen de módulos para 2013.
• Novedades tributarias de la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Simulación de actividad (facturas falsas) en el régimen de módulos

El escenario que presentamos en esta entrada corresponde a una simulación de actividad, por las facturas por prestación de servicios emitidas por los socios a la sociedad, en una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, en la que opinión de la inspección tributaria no existe contrapartida siendo, además, inexistentes las relaciones comerciales declaradas, por ello los pagos realizados, de  las referidas facturas, han de calificarse como reparto de beneficios, con las consecuencias que siguen:

• se elimina su impacto del Impuesto sobre Sociedades y del VA,
• suprimiendo el gasto deducible y
• rechazando la deducción del IVA soportado que se consigna en dichas facturas falsas, y
• la consideración que dichos pagos son dividendos sobre los que se debe practicar retención.

Esto es, la administración tributaria considera que la facturación es una pantalla jurídica para que el reparto de beneficios a los socios genere gasto deducible en la sociedad y tenga una tributación atenuada en ellos. Es evidente que esto es posible  en el régimen de módulos, sistema de tributación que es independiente del volumen de facturación.

Viene a señalar, la sentencia comentada que no puede acogerse la alegación de que la tributación en régimen de estimación objetiva respondió a un criterio de economía de opción.

En la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero no solo en función de esta consideración fiscal, ya que ha de concurrir otro efecto jurídico o económico relevante.

Pero, en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que la economía de opción atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal sin motivos económicos válidos y con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria.

• La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria.
• De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias.
• Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los negocios jurídicos anómalos que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la “deformación” de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal.

El motivo económico válido se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios.

Pues bien, en el presente supuesto no existe economía de opción porque no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria, ya que teniendo en cuenta que la actividad objeto de tributación en dicho régimen era ficticia (simulada), y por tanto, carecía de motivo económico válido.

3 Claves de la renuncia a la exención del IVA

Resulta conocido que el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita (en la la Ley del IVA) en relación con segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención, siempre que en la transmisión de los inmuebles se cumplan los siguiente requisitos:

1. Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2. Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , añade dos requisitos formales:

• El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.
• La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, la renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

En este sentido, resulta muy esclarecedora una reciente sentencia (octubre 2012) de la Audiencia Nacional cuando señala que:

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

• La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal.
• La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.

Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

La necesidad de notificación fehaciente no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término “renuncia” sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término “renuncia” en la escritura o a través de cualquier otro en los documentos complementarios de la transmisión efectuada del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

La exención del IVA en los cursos de formación

Una de las entradas antiguas (diciembre de 2009) del blog  más visitadas es la referida al IVA en los cursos de formación y hemos decidido complementarla, aprovechando una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, DGT, (septiembre 2012) sobre el asunto, que tratamos de resumir a continuación (el texto íntegro está en el enlace del final de la entrada):

La exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, LIVA, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:

• Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20 referido debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del IVA, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

• Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

Como es sabido, señala la consulta referida, las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras. Sin embargo, la normativa del IVA relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

Por ello, la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

Documentación:

• Consulta vinculante de la DGT.
• IVA en los cursos de formación.

Requisitos y operatoria de la rectificación de cuotas de IVA

Resulta conocido que la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) admite que puedan rectificarse las cuotas impositivas repercutidas. Para ello, se establecen una serie de requisitos formales y plazos para efectuar la rectificación que pretendemos describir y analizar en esta entrada.

Conviene recordar, en primer lugar que la de acuerdo con la LIVA los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando:

• el importe se hubiera determinado incorrectamente, o
• se produzca la modificación de la base imponible.

En este sentido, la modificación de la base imponible se regula en los siguientes términos:

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres.  La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cuatro.  La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

Recordamos, en segundo lugar, la necesaria correlación entre los dos mecanismos que regulan  el funcionamiento del IVA,  repercusión-deducción que  obliga, en función del resultado positivo o negativo de la rectificación, a actuar en el mismo sentido en materia de deducción, rectificando ésta si se ha producido la rectificación de la repercusión, de la que nos ocuparemos en otra entrada.

Entradas relacionadas:

• Esquema de Impuestos: Libros obligatorios en el IVA.
• Infografía y ejemplos prácticos del IVA.
• Contabilidad del IVA: descripción e infografía contable.