Novedades en infracciones y sanciones en relación con el IVA

Resulta conocido que la reciente Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, ha introducido novedades en la gestión del IVA y en materia de infracciones y sanciones del citado impuesto.

En esta entrada nos ocupamos de la situación actual, recordamos que la referida normativa ya está en vigor, de las infracciones tributarias y el correspondiente régimen sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido, que queda de la siguiente forma:

Constituyen infracciones tributarias:

1. La adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.
2. La obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Serán sujetos infractores las personas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de la acción u omisión a que se refiere el párrafo anterior.

1. La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas.
2. La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley.
3. La falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones reguladas en el número 5.º del artículo 19 de esta Ley.

Régimen sancionador:

Uno.  Las infracciones contenidas en el apartado dos del artículo anterior serán graves y se sancionarán con arreglo a las normas siguientes:

1. Las establecidas en el ordinal 1.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 50 % del importe del recargo de equivalencia que hubiera debido repercutirse, con un importe mínimo de 30 euros por cada una de las adquisiciones efectuadas sin la correspondiente repercusión del recargo de equivalencia.
2. Las establecidas en el ordinal 2.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 50 % del beneficio indebidamente obtenido.
3. Las establecidas en el ordinal 3.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 100 % de las cuotas indebidamente repercutidas, con un mínimo de 300 euros por cada factura o documento sustitutivo en que se produzca la infracción.
4. Las establecidas en el ordinal 4.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 10 % de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.
5. Las establecidas en el ordinal 5.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 10 % de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta en las declaraciones-liquidaciones. No obstante, cuando se trate de declaraciones-liquidaciones relativas al abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 10 % de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta, siempre que la suma total de cuotas declaradas en la declaración-liquidación sea inferior al de las efectivamente devengadas en el periodo.

Dos. La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en la norma 4 del apartado uno de este artículo se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.

Tres. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo previsto en el apartado uno de este artículo se reducirán conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.

Cuatro. La sanción de pérdida del derecho a obtener beneficios fiscales no será de aplicación en relación con las exenciones establecidas en esta Ley y demás normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Entradas relacionadas:

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• Nuevo tipo de infracción tributaria en la presentación de declaraciones.
• Últimas modificaciones tributarias en el IVA.

Nuevo tipo de infracción tributaria en la presentación de declaraciones

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en vigor desde el 31 de octubre, considera que cuando un obligado tributario incumple con la obligación de presentación telemática dificulta notablemente a la Administración el tratamiento de la información y la generación, en su caso, de las correspondientes deudas.

Sin embargo, añade, no está tipificado supuesto específico alguno de infracción tributaria que penalice su comportamiento frente al contribuyente que se atiene a tal obligación. Por ello, se considera necesario crear un nuevo tipo de infracción tributaria relativo a la presentación de autoliquidaciones o declaraciones informativas sin atenerse a las obligaciones de presentación telemática, que llevará aparejada sanciones fijas en el supuesto de autoliquidaciones y sanciones variables en función del número de datos en el supuesto de declaraciones informativas.

De esta forma la nueva normativa establece que:

• Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.
• También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

• En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
• En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
• En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.  La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

Entradas relacionadas:

• Novedades en la presentación de declaraciones informativas y resúmenes anuales.
• Nuevo modelo 390 (Resumen anual IVA) y novedades de presentación.

La Declaración Tributaria Especial (modelo 750): bienes, derechos y dinero en efectivo

Resulta conocido que la llamada amnistía fiscal, al objeto de incrementar los ingresos fiscales y la reducción del déficit público, se justifica con la finalidad (Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo) de favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas.

En este sentido, la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, aprueba el modelo de presentación de la declaración tributaria especial (modelo 750), la forma en que la misma se tiene que presentar y las disposiciones necesarias para su aplicación.

 

En relación con los declarantes, podrán presentar esta declaración tributaria especial los contribuyentes del:

• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
• Impuesto sobre Sociedades,  o
• Impuesto sobre la Renta de no Residentes

que sean titulares de los bienes o derechos cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas.

Bienes o derechos objeto de declaración

1. Podrá ser objeto declaración tributaria especial cualquier bien o derecho cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2. La titularidad de los bienes o derechos objeto declaración deberá haberse adquirido por el declarante en una fecha anterior a 31 de diciembre de 2010, salvo que el período impositivo del declarante no coincida con el año natural, en cuyo caso la titularidad deberá haberse adquirido con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de 31 de marzo de 2012.
3.  No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrán ser objeto de declaración especial los bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos antes de 31 de diciembre de 2010, o de la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado 2 anterior, cuando el importe de la transmisión se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración.
4. La titularidad de los bienes o derechos, así como su fecha de adquisición, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho.

Dinero en efectivo

Tratándose de dinero en efectivo será suficiente la manifestación, a través del modelo de declaración, de ser titular del mismo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, o a la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado 2 anterior, siempre que con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria especial se hubiera depositado en una cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en una entidad de crédito residente en España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Acción Financiera Internacional.

Importe a declarar

1. Los bienes o derechos objeto de declaración se declararán por su valor de adquisición. Los bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, se declararán por la parte del valor de adquisición que corresponda con rentas no declaradas.
2. Las cantidades depositadas en cuentas abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio se declararán por el importe total del saldo a 31 de diciembre de 2010 o en la fecha de finalización del periodo impositivo referido anteriormente. No obstante, podrá declararse el importe total del saldo de una fecha anterior cuando sea superior al existente a 31 de diciembre de 2010 o en la fecha de finalización del periodo impositivo a referido, siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración.
3. Las cantidades de dinero en efectivo se valorarán por el importe que se deposite en una entidad de crédito.

 Cuantía a ingresar

La cuantía a ingresar será el 10% del importe que resulte de lo establecido en los apartados anteriores.

La cuantía ingresada tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda, teniendo en cuenta que la Declaración Tributaria Especial  participa de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias a las que se refiere el artículo 120 de la Ley General Tributaria sin que la misma pueda entenderse conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad.

Sobre la cuantía ingresada no serán exigibles sanciones, intereses ni recargos.

Por último, conviene recordar que el modelo 750 y la relación de bienes y derechos (modelo D-750) estarán disponibles exclusivamente en formato electrónico y su presentación e ingreso se realizará por vía telemática hasta el 30 de noviembre de 2012.

Las cuotas tributarias deducibles en su período de devengo.

Sucede con relativa frecuencia que el IVA que se soporta se deduce en periodos posteriores al que corresponde. Recordemos que  las cuotas tributarias deducibles se regulan en la LIVA de la siguiente forma:

Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2. Las importaciones de bienes.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1. c y d; 84.1.2 y 4, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1, y 16 de esta Ley.

En relación con el ejercicio del derecho a la deducción la LIVA establece que:

En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Es evidente la claridad en la exposición del derecho a la deducción en el período de liquidación en que se devengan las cuotas.  No obstante, y esto ha generado numerosas interpretaciones, señala la LIVA que:

El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Con la misma claridad que antes, la legislación vigente nos permite deducir las cuotas tributarias deducibles en períodos sucesivos siempre que no hayan transcurrido el plazo de cuatro años.

Es cierto, que la legislación vigente no dice que se realice la deducción mediante la declaración-liquidación de los períodos sucesivos. Por ello, debemos actuar como se indica en la figura siguiente:

Es decir, si por cualquier circunstancia no podemos deducir las cuotas correspondientes en la declaración correspondiente al período en que se han soportado (devengado),  cuando podamos efectuar la referida deducción no debe realizarse en la declaración-liquidación del período a declarar, lo que suele hacerse,  sino que debe recogerse en una declaración complementaria de la liquidación que corresponde atendiendo al devengo.

Comentábamos, al inicio de la entrada, que con relativa frecuencia las cuotas soportadas deducibles se declaran en períodos posteriores a su devengo, especialmente, al cierre del ejercicio que se recogen en la última declaración del año aquellas cuotas de facturas que no estaban o no aparecieron en su debido momento.

Esta práctica viene siendo sancionada con la Agencia Tributaria, aunque no existe  incidencia cuantitativa en la deducción sí entorpece las tareas de gestión y de control de la propia Agencia, por el descontrol de los contribuyentes.

Además, en estos momentos, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) respalda la actuación sancionadora de la Agencia Tributaria como se pone de manifiesto en una reciente resolución cuando el TEAC expresa, de forma resumida, los siguientes argumentos:

Puesto que no es cuestión controvertida el hecho de que la entidad declaró las facturas señaladas en los antecedentes de hecho en períodos de liquidación posteriores al del devengo de las operaciones, y por tanto la entidad admite que dichas facturas regularizadas fueron erróneamente declaradas, este Tribunal debe resolver que es ajustada a derecho la regularización realizada por la Inspección incluyendo en cada período de liquidación mensual el IVA devengado en el mismo, y las cuotas soportadas deducibles en dicho período, sin que puedan admitirse las alegaciones de la entidad. Debemos confirmar la regularización del ejercicio 2001 en cuanto a las cuotas tributarias resultantes de cada períodos de liquidación, y posteriormente sumadas algebraicamente en la cuota resultante en el Acta, así como confirmar los intereses de demora que se exigen a la entidad como consecuencia de las cantidades dejadas de ingresar en los períodos julio, agosto y septiembre de 2001. Igualmente este Tribunal determina la obligación de la Inspección de los Tributos de liquidar intereses de demora a favor del sujeto pasivo por las cantidades indebidamente ingresadas por el mismo en los períodos de liquidación de octubre y noviembre, siempre que dicha liquidación de intereses no se haya producido en un acuerdo distinto al de la propuesta de regularización incluida en el Acta.

Por tanto, se liquidarán los intereses de demora que procedan y, además, en relación a las sanciones señala el TEAC que:

La conducta de la entidad ha sido tipificada según los fundamentos de derecho anteriores como infracción tributaria grave, infracción del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria. La Inspección de los Tributos, efectuó en el acuerdo de imposición de sanción la comparación de la sanción imponer al sujeto infractor con la normativa contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria y la contenida en la Ley 58/2003, llegando a la conclusión de que resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003.

Concretamente la Inspección de los Tributos, considera aplicable el apartado 6 del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, según el cual:

No obstante lo dispuesto en apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.”

Este Tribunal Económico-Administrativo Central, comparte la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, y debe ratificar la sanción impuesta.

Así, de esta forma, como se comentaba anteriormente, a pesar de que inicialmente no existía incidencia cuantitativa, al imputar la Agencia Tributaria -en la inspección- las cuotas deducibles en los períodos de liquidación correspondientes al devengo de las operaciones, pueden surgir declaraciones a liquidar, y la falta de pago conlleva a la liquidación de intereses de demora y, posteriormente, a la sanción por no proceder al pago, total o parcial, resultante de una liquidación tributaria.

Documentación: Resolución del TEAC.