La exención del IVA en los cursos de formación

Una de las entradas antiguas (diciembre de 2009) del blog  más visitadas es la referida al IVA en los cursos de formación y hemos decidido complementarla, aprovechando una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, DGT, (septiembre 2012) sobre el asunto, que tratamos de resumir a continuación (el texto íntegro está en el enlace del final de la entrada):

La exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, LIVA, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:

• Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20 referido debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del IVA, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

• Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

Como es sabido, señala la consulta referida, las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras. Sin embargo, la normativa del IVA relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

Por ello, la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

Documentación:

• Consulta vinculante de la DGT.
• IVA en los cursos de formación.

El IVA en las operaciones de liquidación societaria

Resulta conocido que, de acuerdo con la legislación vigente, las sociedades de capital se disolverán de pleno derecho en los siguientes casos:

• Por el transcurso del término de duración fijado en los estatutos, a no ser que con anterioridad hubiera sido expresamente prorrogada e inscrita la prórroga en el Registro Mercantil.
• Por el transcurso de un año desde la adopción del acuerdo de reducción del capital social por debajo del mínimo legal como consecuencia del cumplimiento de una ley, si no se hubiere inscrito en el Registro Mercantil la transformación o la disolución de la sociedad, o el aumento del capital social hasta una cantidad igual o superior al mínimo legal.

Por otra parte, resulta necesario contemplar la relación existente entre la disolución societaria y la declaración de concurso, en los siguientes términos:

• La declaración de concurso de la sociedad de capital no constituirá, por sí sola, causa de disolución.
• La apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores producirá la disolución de pleno derecho de la sociedad.

En tal caso, el juez del concurso hará constar la disolución en la resolución de apertura de la fase de liquidación del concurso.

En relación con el IVA recordamos que la legislación vigente apartados uno y dos, del artículo 4, de la LIVA , establecen lo siguiente:

1. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
• Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Por tanto las transmisiones de activos con ocasión del cese de una actividad, como consecuencia de la liquidación de la entidad, tienen la consideración de operación empresarial y por ello deben quedar sujetas al Impuesto.

En este sentido, resulta interesante la conclusión de una reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, DGT,  que señala:

Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

Argumenta, la referida consulta, que el artículo 4 (apartados 1 a 3) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.

En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la respuesta de la DGT establece lo siguiente:

1. La condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.
2. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos en el proceso de liquidación del patrimonio empresarial serán deducibles en la medida en que se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992.

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• Normas de facturación, IVA y contabilidad de caja.

Nuevo IVA (4%) en la entrega de viviendas: consultas DGT

Resulta conocido que desde el 20 de agosto de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4% a las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Recordamos que, la Disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley, 9/2011 de 19 de agosto, adopta esta medida de carácter temporal, encaminada a ofrecer una ventaja fiscal para las adquisiciones de viviendas que se beneficiarán de la tributación al tipo superreducido del 4% en lugar del 8% habitual.

Se trata, por tanto, de una medida de política fiscal que incide sobre una situación concreta y que persigue obtener efectos sensibles durante el período sobre el que desplegará su vigencia, sin vocación de afectar con carácter permanente la estructura de tipos impositivos del IVA.

Reproducimos, a continuación, dos documentos de interés publicados por la Agencia Tributaria en los que se recogen las respuestas a las preguntas en la aplicación del nuevo IVA, así como las consultas vinculantes, hasta la fecha, en materia del IVA de las viviendas.

La Agencia Tributaria rectifica (actualización)

Haciendo una interpretación  tolerante para los adquirentes de vivienda, la responsable de IVA de Tributos, Blanca Granizo, lanzaba finalmente la semana pasada una nota informativa  que, como subraya el director del Registro de Economistas Asesores Fiscales (Cgcee-Reaf), Luis del Amo, deja “muy claro” que el tipo impositivo aplicable a los anticipos abonados entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011 es el 4%, cualquiera que sea la fecha en la que se entregue la vivienda y, por supuesto, sin que luego se deba rectificar.

Tras la nota de aclaración de Tributos, la Agencia Tributaria ya ha rectificado, incluyendo claramente en el apartado de “preguntas frecuentes” de su página web que los anticipos realizados entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011 tributarán al 4% con independencia de que la entrega del inmueble se produzca con posterioridad al 31 de diciembre del presente año (referencia Diario Negocio).

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Imagen: tres de cuatro

El IVA en las remuneraciones en especie

Resulta  conocido que, hasta ahora, la adquisición de bienes o prestación de servicios para sus empleados suponía que:

• el IVA soportado por aquélla no era deducible (con la excepción de los vehículos, en que resultaba de aplicación la presunción legal de afectación del 50%) y
• la prestación realizada al empleado se encontraba no sujeta a tributación o, dicho en otros términos, la empresa no debía repercutir IVA al mismo por su cesión gratuita.

En principio, esta situación podría incidir en retribuciones en especie, tan habituales, como la cesión al empleado del:

• uso de un vehículo cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora (por la parte del uso destinado a satisfacer necesidades privadas del empleado);
• uso de equipos informáticos adquiridos o arrendados por la entidad empleadora, así como su conexión a Internet; o
• uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora (si bien en este caso dicha cesión estaría sujeta pero exenta del impuesto).

No obstante, la Dirección General de Tributos (DGT, consulta vinculante de 30 de mayo de 2011) ha modificado la tributación de estas operaciones al considerar que, en determinadas situaciones, se trata de operaciones realizadas a título oneroso y no a título gratuito que ha sido la postura de la DGT hasta la fecha.

Resulta evidente, la necesidad de discriminar entre prestación a título oneroso y a  título gratuito cuestión que la DGT en la consulta citada concluye que:

Una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

De esta forma, si el trabajo desarrollado por el empleado que percibe la retribución en especie y el salario percibido por el mismo no dependen de la percepción o no de esta retribución no dineraria, no cabrá considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación del servicio que constituye la retribución en especie y, por tanto, se tratará de una prestación de servicios efectuada a título gratuito.

En estas circunstancias, cabe concluir que existe una relación directa entre las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen las retribuciones en especie satisfechas por la entidad empleadora y la parte de la retribución en metálico a la que el trabajador que las percibe debe renunciar como contraprestación de las retribuciones en especie percibidas. Por tanto, en consonancia con lo señalado por el citado Tribunal, tales retribuciones en especie constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De esta forma, con este nuevo criterio, una cesión al trabajador del uso de un vehículo, de una vivienda o de un equipo informático a cambio de una renuncia a una retribución en metálico, será una operación plenamente sujeta al IVA.

En definitiva,  es evidente que, la empresa deberá repercutir IVA al empleado por dichas retribuciones en especie y, por supuesto, tendrá derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.

La cesión del uso del vehículo lo comentaremos en la próxima entrada para analizar con el mayor detalle posible la nueva problemática.

El IVA en los cursos de formación.

Continuando con las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con el IVA, nos ocupamos de la problemática (sujeción, exención, ..) de los cursos de formación.

La entidad consultante, entre otras actividades, se dedica a la organización de cursos de informática para empresas que quieren dar formación a sus empleados y también colabora con academias de formación. La consultante contrata en su propio nombre a profesores externos para que den las clases y posteriormente factura a sus clientes por las clases impartidas.

Tributación en el IVA por la actividad de formación descrita.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, está exenta del mencionado Impuesto:

• la educación de la infancia y de la juventud,
• la guarda y custodia de niños,
• la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y
• la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

Respuesta (resumida) de la DGT

De acuerdo con dicho precepto, y si, como parece desprenderse del escrito de consulta, la entidad consultante presta en nombre propio los servicios de formación, debe considerarse que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios subcontratados con terceros.

En consecuencia con todo lo anterior, y en relación con los servicios de formación prestados en nombre propio por la entidad consultante y subcontratados con terceros serán de aplicación los siguientes criterios:

1. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
3. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo la Informática es materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo español.

Por tanto, si se cumplen las condiciones anteriores, hecho que se desprende de la información disponible, los servicios educativos efectuados por la entidad consultante estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La exención del IVA en los cursos de formación (Octubre de 2012)

Más información: DGT (consulta íntegra)

Imagen: dreamstime.