El régimen de operaciones vinculadas en el IVA (I)

Resulta conocido que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, en el ámbito tributario, deben valorarse por su valor normal de mercado.

De igual forma, conocemos que el valor normal de mercado es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

 En otras ocasiones nos hemos ocupado del análisis de las conocidas como operaciones vinculadas desde el punto de vista del impuesto de sociedades y, en la mayoría de las ocasiones, en los problemas que la legislación relativa a documentación y sanciones genera a la empresa española (véase referencias aquí).

En esta entrada, nos centramos en la aplicación de la legislación aplicable al régimen de las operaciones vinculadas en la gestión del IVA. De esta forma, la primera manifestación se refiere a la base imponible de la operación que en, caso de, operaciones vinculadas, como regla especial, se valorará a su valor normal de mercado (art. 79 LIVA)

A los efectos del IVA , se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

1. Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
2. Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

En este sentido la legislación del IVA señasla que  efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación, a efectos del IVA,  en los siguientes supuestos:

1. En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
2. En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
3. En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
4. En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
5. En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
2. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
3. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

Conviene precisar, en esta situación, que  la  coincidencia  de  la  remisión  al valor  de  mercado  como  criterio  de determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas,  tanto  por  la  normativa  del  Impuesto  sobre Sociedades como del IVA, no supone un  tratamiento  homogéneo  en  ambos  impuestos.

Por  el  contrario,  los  caminos  que  siguen  ambas normativas en el desarrollo posterior del régimen aplicable  a  las  mismas  pueden  suscitar  problemas en su aplicación, entre otros, como los que siguen:

• Los  supuestos  de  hecho  en  los  que  la norma  especial  de  valoración  resulta  aplicable: mientras en el Impuesto sobre Sociedades la condición de que, considerado el conjunto, se produzca  un  ahorro o diferimiento  de impuestos; la regla especial de valoración de las operaciones  vinculadas a efectos  del  IVA  únicamente será de aplicación cuando el precio efectivamente acordado  por  las  partes  suponga  para  alguna  de ellas una mejora en el régimen del IVA soportado deducible, bien porque se logra reducir la cuota de una operación que no resulta deducible o lo es parcialmente  por  el  destinatario,  bien  porque  quien lleva a cabo la operación mejora su porcentaje de prorrata.

Por tanto, en caso de que no se produzca dicha ventaja, aun cuando el precio acordado por las partes no responda a dicho valor normal de mercado,  debe  entenderse  que  prevalecería  aquél  a efectos  de  IVA,  y  ello  con  independencia  de  las consecuencias que tal circunstancia pueda tener, a tenor  de  la  normativa  del Impuesto de Sociedades.

• El valor que tendría frente a terceros, vinculados o no, a efectos de IVA, el que al sujeto pasivo le sea corregida la base imponible declarada en aplicación de la norma especial de valoración.

La LIVA no regula los efectos del ajuste secundario  derivado  de  la  aplicación  del  régimen  de operaciones  vinculadas,  tal como se contempla en el artículo 16.8 del TRLIS y el artículo 21 bis del RIS.

En la segunda parte de esta entrada, trataremos de detallar y precisar las diversas complejidades de los casos que hemos expresado.

Documentación relacionada:

• Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia (CLARA GRAS BALAGUER y BEGOÑA DE NAVASQÜES PÉREZ) Agencia Estatal de Administración Tributaria.
• Fiscalidad de las operaciones vinculadas.
• Operaciones vinculadas y valor de mercado.
• La memoria del PGC y las operaciones vinculadas.

Imagen: tus operaciones vinculadas.

Operaciones vinculadas y Modelo 200 del Impuesto de Sociedades.

Hemos comentado con anterioridad las dificultades que acarreaba la normativa de operaciones vinculadas, especialmente, a pequeñas y medianas empresas, de igual forma que hemos comentado la llamada simplificación de la referida normativa que acaba de publicarse en el Boletín Oficial del Estado (BOE) y que resulta de aplicación a los ejercicios cerrados a partir del 19 de febrero de 2009.

La Agencia Tributaria, por su parte, ha colgado en su web unas pautas y ejemplos de interés que pretenden facilitar la repercusión de esta normativa en la cumplimentación del modelo 200 del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2009, en los siguientes términos:

Preguntas frecuentes

• ¿Cuáles son las obligaciones de documentación de una operación, vinculada fiscalmente, realizada a partir de la entrada en vigor del RD 1793/2008 en materia de obligaciones documentales de operaciones vinculadas?
• Excepciones al cumplimiento de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas para determinadas empresas.
• Excepciones al cumplimiento de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas para todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
• Consecuencias del supuesto en que el contribuyente realiza operaciones sucesivas con la misma persona o entidad vinculada por debajo de 250.000 euros (individualmente consideradas) superando al final del período impositivo dicho importe.
• Operaciones específicas excluidas de la exoneración del cumplimiento de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.
• Excepciones al cumplimiento de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas con independencia de su cuantía.
• ¿Se consideran satisfechas las obligaciones documentales en una operación vinculada, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, dando cumplimiento a las exigencias previstas en la normativa contable?
• Exigibilidad de la documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.
• Régimen sancionador aplicable al régimen de operaciones vinculadas a partir de la entrada en vigor de las obligaciones documentales previstas en el RIS.
• Consecuencias del supuesto en que el contribuyente efectúe la valoración de sus operaciones vinculadas, aplicando un criterio razonable, por debajo de 250.000 euros y, posteriormente, en vía de comprobación, la Inspección determine un valor de mercado superior a dicha cantidad.
• Documentación exigible en operaciones realizadas entre una entidad de reducida dimensión y otro sujeto vinculado fiscalmente.

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Ejemplos sobre obligaciones de documentación y declaración

EJEMPLO 1

Persona o entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo es inferior a ocho millones de euros. Ha realizado en ese período dos operaciones con dos personas o entidades vinculadas, de 25.000 y 50.000 euros de valor de mercado respectivamente.

No es exigible la obligación de documentación respecto ninguna de las dos operaciones porque el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo es inferior a ocho millones de euros y el importe conjunto de las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas durante ese período no supera el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. No hay obligación de declaración.

EJEMPLO 2

Persona o entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo es inferior a ocho millones de euros. Ha realizado dos operaciones con dos personas o entidades vinculadas, de 120.000 y 260.000 euros de valor de mercado respectivamente. Las operaciones efectuadas con cada una de las entidades son del mismo tipo y se valoran de acuerdo con el mismo método. No se trata de ninguna de las siguientes operaciones:

1. Operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2. Operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva, con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
3. Transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
4. Transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

No es exigible la obligación de documentación respecto de la operación de 120.000 euros porque la contraprestación del conjunto de las operaciones realizadas con esa persona o entidad vinculada no supera el importe de 250.000 euros y no se trata de ninguna de las operaciones específicas detalladas anteriormente. No hay obligación de declaración de esa operación

Sí es exigible la obligación de documentación respecto de la operación de 260.000 euros porque la contraprestación del conjunto de las operaciones realizadas con esa persona o entidad vinculada supera el importe de 250.000 euros. Sí hay obligación de declaración ya que se trata del mismo tipo de operación y se ha valorado por el mismo método.

EJEMPLO 3

Persona o entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo es inferior a ocho millones de euros. Ha realizado en ese período dos operaciones con dos personas o entidades vinculadas, de 50.000 y 20.000 euros de valor de mercado respectivamente. Se trata de algunas de las operaciones específicas detalladas anteriormente (distinta de las operaciones con personas o entidades en paraísos fiscales).

No es exigible la obligación de documentación respecto ninguna de las dos operaciones porque el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo es inferior a ocho millones de euros y el importe conjunto de las operaciones realizadas en ese período con personas o entidades vinculadas no supera el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. No hay obligación de declaración.

EJEMPLO 4

Persona o entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo es superior a ocho millones de euros. Ha realizado en ese período dos operaciones con dos personas o entidades vinculadas, de 50.000 y 20.000 euros de valor de mercado respectivamente. En ambos casos, se trata de alguna de las operaciones específicas detalladas anteriormente.

Es exigible la obligación de documentación respecto de ambas operaciones debido a:

La cifra de negocios habida en el período impositivo es superior a ocho millones de euros y no es de aplicación el límite de 100.000 euros respecto el importe conjunto de las operaciones realizadas en ese período con personas o entidades vinculadas.

La contraprestación conjunta de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada no supera 250.000 euros de valor de mercado pero se trata de alguna de las operaciones específicas a las que no resulta de aplicación este límite.

No hay obligación de declaración porque el importe por persona, tipo y método es inferior a 100.000 euros.

EJEMPLO 5

Persona o entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo es superior a ocho millones de euros. Ha realizado en ese período operaciones con dos personas o entidades vinculadas, por importes de 90.000 y 300.000 euros de valor de mercado respectivamente. Esta última operación a su vez está compuesta por 250.000 euros que corresponden a operaciones de un mismo tipo y método de valoración y 50.000 euros a operaciones de otro tipo y mismo (o distinto) método de valoración. No se trata de ninguna de las operaciones específicas detalladas anteriormente.

Con la primera persona o entidad vinculada ha realizado operaciones con una contraprestación conjunta de 90.000 euros de valor de mercado, siendo indiferente que se trate o no del mismo tipo de operación y que se haya podido valorar con métodos iguales o distintos. No existe obligación de documentación porque la contraprestación conjunta de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada no supera 250.000 euros de valor de mercado. Como no existe obligación de documentación, no hay obligación de declaración.

Con la segunda persona o entidad vinculada se han realizado operaciones de distinto tipo. Existe obligación de documentación de ambas tipos de operaciones porque la contraprestación conjunta de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada supera 250.000 euros de valor de mercado. Sin embargo solo existe obligación de declaración respecto de las primeras. No existe obligación de declaración respecto de las operaciones cuya contraprestación conjunta es de 50.000 euros porque no superan el límite de 100.000 euros respecto al conjunto de operaciones por entidad persona vinculada, del mismo tipo y con el mismo método de valoración.

EJEMPLO 6

Persona o entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo es superior a ocho millones de euros. Ha realizado en ese período operaciones con una persona o entidad vinculada, por importe de 200.000 euros de valor de mercado. Se trata de las operaciones específicas detalladas anteriormente de las cuales 75.000 corresponden a operaciones de un determinado tipo y 125.000 a otro tipo diferente. En todas ellas se ha empleado el mismo método de valoración.

Existe obligación de documentación de ambas tipos de operaciones. Aunque la contraprestación conjunta de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada no supera los 250.000 euros de valor de mercado, se trata de operaciones específicas excluidas de la aplicación de ese límite. Existe obligación de consignar la operación de 125.000 euros en la declaración pero no las operaciones por valor de 75.000 euros porque no superan el límite de 100.000 euros.

Entradas relacionadas:

• Normativa de operaciones vinculadas, por fin, ahora sí.
• Umbral mínimo de 250.000€ en operaciones vinculadas.
• Impuesto de Sociedades: nueva reglamentación en operaciones vinculadas.

Actualización 15/7/2010: Confusión en la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas

Imágenes: Emprendedores yblog.imedexchange.

Aspectos prácticos (relevantes) del Impuesto de Sociedades.

Resulta conocido que a lo largo de mes de julio se produce la declaración del impuesto de sociedades de la que disponemos, recientemente, de los nuevos modelos de declaración, estando a la espera de la aplicación informática de la Agencia Tributaria (el programa Padre del Impuesto de Sociedades) que nos facilite la gestión del impuesto.

En esta entrada recogemos los aspectos prácticos relevantes con el Impuesto de Sociedades que consideramos que pueden ser de utilidad para la liquidación del ejercicio 2008. Se presentan aspectos generales, prácticos y normativos: desde el devengo y los tipos de gravamen aplicables, deducciones fiscales, ajustes, manual práctico y los modelos oficiales de declaración. Con el propósito de optimizar la búsqueda del contenido hemos estabecido diferentes epígrafes o categorías para agrupar los contenidos comunes y afines.

Resulta evidente que en esta relación de entradas, publicadas en los blog que edita Antonio Esteban, no se contemplan todos los aspectos de la declaración del Impuesto de Sociedades. Hay que considerar que la aprobación de los modelos definitivos (200, 220 y 206) se ha publicado en el BOE con fecha 30/05/09. Es cierto que el 2º borrador del modelo 200 que disponemos desde hace tiempo no varía, apenas, en los aspectos relevantes del impuesto. No obstante, en las próximas semanas seguiremos publicando situaciones que puedan facilitar y optimizar la declaración del impuesto.

Escenario fiscal.

• El escenario fiscal actual: realidades e incertidumbres.
• Novedades de la declaración del Impuesto de Sociedades de 2008.
• Impuesto de Sociedades y Cuentas Anuales: la necesaria simplificación administrativa.

Cuestiones generales.

• Devengo y plazos de presentación.
• Tipos de gravamen.
• Cuestiones de utilidad.
• Operaciones vinculadas: regulación actual.
• Operaciones vinculadas: valor de mercado.

Plan General de Contabilidad e Impuesto de Sociedades.

• Los efectos fiscales de la primera aplicación del PGC.
• La primera aplicación del Plan y la Memoria 2008.
• Los ajustes de 1ª aplicación en el Impuesto de Sociedades.
• Información fiscal en la Memoria del PGC (I).

Modelos de la declaración del Impuesto de Sociedades.

• Modelos 200 y 220.
• Estructura del modelo 200.

Presentación del Impuesto de Sociedades.

• Opciones de presentación.
• Presentación y modelos a utilizar.
• Presentación telemática (I).

Análisis práctico.

• Los gastos en el Impuesto de Sociedades.
• Operaciones y vinculadas e Impuesto de Sociedades.
• El valor razonable en el Impuesto de Sociedades.
• Resultado contable vs resultado fiscal: ajustes extracontables.
• Estado de Cambios del Patrimonio Neto en el Impuesto de Sociedades (I).
• Implicaciones contables y fiscales del ECPN.
• Retribución administradores: gasto fiscal (sí) y gastos contable (sí).
• Las amortizaciones del inmovilizado en el Impuesto de Sociedades 2008.
• El impuesto sobre beneficios en el cierre del ejercicio.
• Operaciones vinculadas: análisis de la situación actual.
• El Estado de Gastos e Ingresos reconocidos.
• La Memoria y las operaciones vinculadas.

Incentivos fiscales en el Impuesto de Sociedades.

• Las Empresas de reducida dimensión.

Utilidades.

• Manual práctico del Impuesto de Sociedades.

Normativa (AEAT).

• Normas del Impuesto sobre Sociedades
• Resoluciones de la Dirección General de Tributos
• Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central
• Programas de ayuda para el Impuesto sobre Sociedades
• Ayuda a la presentación telemática de declaraciones
• Solución a los problemas técnicos más frecuentes
• Especificaciones del software utilizado por presentadores autorizados
• Diseño de registros para la importación de ficheros
• Nuevo régimen de pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades
• Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo de mayo

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